Como deben saber todos los contadores, contadores públicos, abogados tributarios y otros profesionales de la fiscalidad, los bienes de inversión y los negocios tangibles pueden depreciarse a lo largo de su vida útil para aliviar a los propietarios del desgaste asociado a su propiedad.
Los activos tangibles, como los bienes inmuebles y los vehículos comerciales, permiten hacer deducciones de depreciación a los propietarios, y se espera que esas deducciones compensen el valor decreciente del activo medido contra su costo de adquisición original. Los activos intangibles, como las mejoras realizadas por los arrendatarios en los bienes arrendados, en cambio, no permiten deducciones de depreciación, sino que se amortizan a lo largo de su vida útil.
En términos prácticos, estos conceptos son muy similares, pero técnicamente, los activos intangibles no pueden depreciarse, ya que no tienen ninguna sustancia física que se deteriore en valor con el tiempo. Las mejoras realizadas durante un arrendamiento se consideran activos intangibles porque el arrendatario no es realmente el propietario de las mismas, sino que posee el derecho a utilizarlas mientras dure el arrendamiento.
En este puesto, echaremos un vistazo a las disposiciones de amortización de la Sección 178 del IRC. El artículo 178 se refiere a las mejoras realizadas por los arrendatarios (o inquilinos, las personas que tienen el arrendamiento) en las propiedades arrendadas y establece normas específicas para la amortización de las mejoras realizadas en el curso de un arrendamiento.
Una nota antes de empezar: Estas reglas pueden ser en realidad bastante complejas, por lo que el alcance de este artículo sólo permitirá una breve introducción. Sin embargo, esta visión general debería ser útil para los profesionales que necesiten orientar a sus clientes hacia un especialista en esta área o que deseen una posición de partida desde la cual aprender más y, en última instancia, desarrollar la experiencia.
Comencemos con una breve reseña de los intereses de arrendamiento, distinguiéndolos de los intereses de honorarios simples, y luego procedamos con un desglose de las disposiciones básicas del artículo 178.
Un interés de tasa simple, a veces llamado «tasa simple absoluta») es la forma más alta que uno puede tener cuando se trata de la propiedad. Le da a una persona no sólo la capacidad de controlar el uso de su propiedad durante el curso de su propia vida, sino que también le otorga la capacidad de determinar el destino de la misma después de su muerte.
Así, un propietario de tarifa simple puede determinar qué persona adquirirá la propiedad después de ellos, y también significa que puede decidir si pasar la propiedad en tarifa simple u otro interés de menor nivel. Incluso pueden transmitir un interés de menor calidad a un adquirente si así lo desean.
Los arrendamientos, por otra parte, sólo representan el derecho a utilizar un inmueble durante un período de tiempo determinado a cambio de una compensación determinada. En ciertos casos, como en el contexto de las transacciones previstas en el artículo 1031, los arrendamientos pueden considerarse como equivalentes a los intereses de simple derecho sobre bienes inmuebles, pero, por lo general, representan un interés de menor cuantía sobre la propiedad.
Ahora, supongamos que una persona firma un contrato de arrendamiento a largo plazo para usar una propiedad comercial. Supongamos además que este individuo hace una serie de mejoras sustanciales a la propiedad. Si el arrendatario o la persona titular del contrato de arrendamiento no pudiera amortizar una parte de los gastos relacionados con la realización de estas mejoras, podemos ver que se encontraría en una situación financiera injusta y, por consiguiente, se vería disuadido de construir mejoras durante el contrato de arrendamiento. Para evitar esta situación, el código permite este tipo de deducciones amortizadas y el artículo 178 establece normas sobre las cantidades exactas que se pueden deducir.
Como se ha mencionado, técnicamente, aunque el arrendatario puede construir mejoras, no es realmente el propietario de las mismas, por lo que puede surgir un problema en cuanto al calendario correcto según el cual se toman las deducciones de amortización. Esta es una de las cuestiones que aborda el artículo 178.
Supongamos que un arrendatario construye un edificio comercial en una propiedad arrendada y que ese edificio se depreciará normalmente en el curso de 39 años (el plazo actual de depreciación de los bienes inmuebles comerciales). Supongamos también que el edificio se construyó en el quinto año de un contrato de arrendamiento de 30 años que tiene dos opciones de renovación de 10 años cada una.
Normalmente, si el arrendatario tuviera la propiedad en pago simple, tendría un plan de depreciación simple de 39 años. Pero al término del contrato de arrendamiento sólo le quedan 25 años. ¿Cómo se resuelve este asunto?
En este escenario hipotético, la regla del 60% que se encuentra en la sección 1.178-1 b) 1) i) no se aplicaría, porque 25 años (el plazo restante del contrato de arrendamiento) es superior al 60% del calendario normal de depreciación de los bienes inmuebles comerciales. Así pues, en este ejemplo, el arrendatario simplemente amortizaría el costo del edificio comercial en un período de 25 años en lugar de 39 años.
Las reglas especiales entrarían en juego si el edificio comercial se hubiera construido en el décimo año del contrato de arrendamiento porque entonces se aplicaría la regla del 60 por ciento. Si se aplica la regla del 60%, entonces las opciones de renovación se incluirían en el plazo restante del arrendamiento, pero esto también puede cambiar si el arrendatario puede presentar pruebas convincentes de que las opciones de renovación no deben contarse en el plazo restante del arrendamiento.
Como siempre ocurre en el mundo de los impuestos y la contabilidad, el artículo 178 establece normas para casi todas las contingencias imaginables. En el futuro, volveremos a dar una cobertura más profunda de la Sección 178 y sus diversas disposiciones. Por ahora, lo anterior debería servir como una útil introducción práctica.