La marihuana es ahora legal en cierta capacidad en 28 estados, sin embargo, el gobierno federal todavía considera la droga un narcótico ilegal de clase I y los dueños de negocios en la industria se han topado con un muro con el IRC §280E.
El Código de Rentas Internas establece actualmente: «No se permitirá ninguna deducción o crédito por ninguna cantidad pagada o en la que se haya incurrido durante el año fiscal en el desempeño de cualquier comercio o negocio si dicho comercio o negocio (o las actividades que lo componen) consiste en el tráfico de sustancias controladas (en el sentido de las Listas I y II de la Ley de sustancias controladas) que esté prohibido por la ley federal o la ley de cualquier Estado en el que se lleve a cabo dicho comercio o negocio».
Esto significa que el artículo 280E del Código Penal sólo dejará de aplicarse a los negocios de cannabis cuando éste deje de estar clasificado como sustancia controlada de la Lista I o de la Lista II. Cuando se promulgó el IRC §280E en 1982 para anular el resultado en el caso del Tribunal Fiscal Jeffrey Edmondson c. Comisionado, éste sostuvo que el contribuyente, que estaba involucrado en un negocio de tráfico de drogas ilegales, tenía derecho a deducciones por «gastos de teléfono, automóvil y alquiler» en los que incurriera en su negocio.
El informe del Senado deja claro que el IRC §280E tenía la intención de anular la decisión en Edmondson y negar las deducciones a los negocios de tráfico de drogas ilegales. Sin embargo, por razones constitucionales, el Congreso no intentó evitar que los contribuyentes usaran el costo de los bienes vendidos (COGS) para calcular el ingreso bruto. Así, el IRC §280E niega todas las deducciones de los ingresos brutos al computar los ingresos imponibles, pero a los negocios de tráfico de drogas ilegales se les permite tener en cuenta el COGS al computar los ingresos brutos.
El IRC §61 define «ingreso bruto» como «todos los ingresos de cualquier fuente derivada». Una de las categorías de ingresos que figuran en el IRC §61 es «ingresos brutos derivados de los negocios». Reg. §1.61-3 establece que el «ingreso bruto» para los negocios de manufactura y comercialización, «significa las ventas totales, menos el costo de los bienes vendidos». Como el Tribunal Fiscal ha observado, «el costo de los bienes vendidos es un elemento que se tiene en cuenta en el cálculo de los ingresos brutos y no es un elemento de deducción.»
Hay varias estrategias que los que están en la industria de la marihuana han empleado. El primer enfoque se deriva de Californians Helping to Alleviate Medical Problems, Inc. (CHAMP) contra el Comisionado.
En este caso del Tribunal Fiscal, el dispensario de marihuana con sede en California proporcionó marihuana a sus pacientes, pero también proporcionó servicios no relacionados con el cannabis, incluidos servicios de asesoramiento y atención a sus pacientes. Esto permitió a la compañía deducir completamente los gastos asociados con esas prácticas.
Está perfectamente bien llevar dos negocios separados bajo un mismo techo. Si el negocio es un dispensario de marihuana medicinal, ciertamente podría proporcionar otros servicios de cuidado bajo otra compañía.
También puede entonces compartir empleados con el dispensario, pagando a los empleados el salario mínimo de la empresa del dispensario y compensando la diferencia con la empresa de cuidados. El dispensario sólo puede deducir el COGS, mientras que la empresa de cuidados no está sujeta a las mismas restricciones.
Sin embargo, no todos los negocios de la cannabis han logrado separar sus negocios entre las actividades de dispensario y las que no lo son. En el caso del Tribunal Fiscal Olive c. Comisionado, el Tribunal determinó que las actividades del contribuyente de impartir clases gratuitas de yoga, ajedrez y otros juegos de mesa, películas con palomitas de maíz y bebidas, masajes en silla, uso de vaporizadores, educación sobre la marihuana medicinal y su uso responsable, y aperitivos, no constituían un negocio separado del negocio de dispensarios del contribuyente.
El segundo enfoque para minimizar el impacto del IRC §280E es caracterizar el mayor número posible de costos como COGS en lugar de gastos de operación. Como ha observado el Tribunal Fiscal, «[el concepto de COGS] abarca los gastos necesarios para adquirir, construir o extraer un producto físico que se va a vender; el vendedor no puede tener ninguna ganancia hasta que recupere la inversión económica que ha hecho directamente en el artículo real vendido».
En otras palabras, los costos totales incurridos para crear un producto o servicio que se ha vendido. Generalmente, un contribuyente determina primero el ingreso bruto restando los COGS de los ingresos brutos, y luego determina el ingreso imponible restando los gastos de los ingresos brutos.
El artículo 471 del Código de Rentas Internas otorga amplia autoridad al IRS para obligar a los contribuyentes a contabilizar el inventario de la manera que más claramente refleje los ingresos. Las regulaciones del IRS bajo el IRC §471 establecen que un productor de bienes generalmente está obligado a tratar los costos indirectos como COGS si son «incidentales y necesarios para la producción» o las operaciones de fabricación.
En 1986, el Congreso promulgó el IRC §263A, que requiere que los gastos de compra, manipulación y almacenamiento, así como una parte de los gastos de servicios de terceros, como los gastos de contabilidad o legales, se incluyan en el COGS, además de los gastos cubiertos por el reglamento IRC §471. En ausencia de una inclusión en el COGS, los costos indirectos para los negocios de cannabis están sujetos a la norma IRC §280E, que niega las deducciones de los ingresos brutos.
No afecta a los costos para determinar los ingresos brutos. El aumento del COGS disminuye el ingreso bruto y disminuye la cantidad de deducciones negadas del ingreso bruto como resultado del IRC § 280E. Esto crea un incentivo para que los negocios de cannabis maximicen sus costos incluidos en el COGS.
Normalmente, los contribuyentes con inventarios prefieren tratar los costos como gastos deducibles en lugar de incluirlos en el COGS porque los gastos son actualmente deducibles, mientras que el COGS no reduce los ingresos hasta que el contribuyente vende los artículos del inventario a los que se refiere el COGS. Sin embargo, dado que el artículo 280E del Código Penal impide la deducción de muchos costos relacionados con el cannabis como gastos corrientes, los contribuyentes de la industria del cannabis han invertido el objetivo normal de planificación fiscal y prefieren maximizar los costos tratados como COGS.
Un reciente pronunciamiento del IRS intenta limitar la dependencia de la IRC §263A para maximizar el COGS y minimizar los gastos sujetos a la IRC §280E. El Memorando de Asesoramiento del Abogado Jefe 201504011 (CCA) adopta la posición de que un contribuyente que trafique con una sustancia controlada de la Lista I o de la Lista II debe determinar el COGS utilizando el inventario aplicable – regulaciones de costos bajo el IRC §471, ya que ese IRC § existía cuando se promulgó el IRC §280E. Así pues, el Servicio de Impuestos Internos adopta la posición de que la disposición §263A del Código Penal no exige -de hecho, no permite- que los contribuyentes incluyan en el costo del inventario los gastos relacionados con el cannabis que no serían deducibles con arreglo a la disposición §280E del Código Penal si no se capitalizaran.
La CCA interpreta dos disposiciones fiscales en su conclusión. Primero, la CCA interpreta el lenguaje en el IRC §263A(a) (2) para limitar los costos indirectos incluidos en el COGS a aquellos que son deducibles de los ingresos brutos al calcular los ingresos imponibles. Dicho de otra manera, un costo indirecto no puede ser incluido en el COGS por razón de la IRC §263A para determinar el ingreso bruto, si ese costo no podría ser deducido del ingreso bruto si no estuviera incluido en el COGS.
Segundo, la CCA apunta a la historia legislativa para interpretar el IRC §280E. El informe del Senado señala que el ajuste de los ingresos brutos para el COGS no fue afectado para evitar la impugnación constitucional. El Congreso temía que negar al COGS la determinación de los ingresos brutos pudiera ser considerado inconstitucional.
Curiosamente, la CCA concluye que un negocio de tráfico de cannabis «tiene derecho a determinar [COGS] usando las regulaciones aplicables [COGS] bajo el IRC §471 tal como existían cuando se promulgó el IRC §280E». La CCA no explica su base para hacer esta afirmación. No está claro por qué los cambios en las reglamentaciones del artículo 471 del Código Penal Internacional, posteriores a la promulgación del artículo 280E del Código Penal Internacional, no deberían aplicarse a las empresas que trafican con cannabis.
Parece que el IRS está afirmando que el COGS, tal como se define en las regulaciones del IRC §471 en el momento en que se promulgó el IRC §280E, representa los COGS que están protegidos constitucionalmente al determinar los costos de los ingresos brutos. Además, la interpretación del IRS permite que los costos generalmente incluidos en el COGS se nieguen como costo para determinar el ingreso bruto siempre que el COGS incluya costos incrementales de cuando se promulgó el IRC §280E. Presumiblemente, el IRS no considera que estos costos incrementales estén protegidos por la Constitución.
El análisis en la CCA es defectuoso porque:
- No apoya la posición de que el COGS puede ser definido de manera diferente para ciertas clases de contribuyentes
- IRC § 263A no se aplica a los costos indirectos de un negocio de cannabis no significa que esos costos no puedan ser capitalizados
Las empresas de cannabis deben tener derecho a incluir en el COGS todos los gastos que puedan incluirse en el COGS con arreglo a todas las normas de capitalización distintas de la IRC §263A. El hecho de que el IRC §263A exija la capitalización de determinados costos no impide que dichos costos se capitalicen con arreglo a otras normas. La capitalización debe decidirse basándose en las normas IRC §471 tal como están redactadas actualmente, y la IRC §280E no tiene ningún impacto en los requisitos de capitalización.
Bajo la 16ª Enmienda, el Congreso tiene la capacidad de gravar sólo los ingresos brutos, no los ingresos brutos. La determinación de lo que se incluye en el COGS determina el ingreso bruto. Tanto el IRC §471 como el IRC §263A determinan si un costo está incluido en el COGS.
La Corte Suprema de los Estados Unidos en el caso New Colonial Ice Co. c. Helvering sostuvo que las deducciones de los ingresos brutos dependen «de la gracia legislativa», y que una deducción particular sólo puede permitirse si está claramente prevista en la ley. Al promulgar el IRC § 280E, el Congreso ha denegado su gracia legislativa a las deducciones de los ingresos brutos para las empresas que trafican con sustancias controladas de la Lista I o de la Lista II.
Sin embargo, el IRS no proporciona ninguna prueba de que un tribunal haya aplicado el concepto de «gracia legislativa» a la inclusión de los costos en el COGS. Por lo tanto, no está claro si el Congreso tiene la autoridad para crear una definición separada y más estrecha de COGS para estas empresas.
Si no lo hace, la Constitución exige que se tenga en cuenta el IRC §263A para determinar el COGS para los negocios de cannabis de la misma manera que se tiene en cuenta para otros negocios – es decir, sin tener en cuenta el IRC §280E.
Un caso, Alpenglow Botanicals, LLC, Et Al. v. U.S., está desafiando el concepto mismo del IRC §280E. El 3 de febrero de 2016, los demandantes Alpenglow Botanicals, LLC, presentaron una demanda contra el demandado Estados Unidos de América, en la que solicitaban un desagravio declaratorio, cautelar y monetario para anular la decisión del Servicio de Impuestos Internos (IRS) de denegar las deducciones a los ingresos obtenidos durante el curso de los negocios de los demandantes para los años fiscales 2010, 2011 y 2012.
Más específicamente, los demandantes plantearon las siguientes demandas:
- El IRS fue más allá de su jurisdicción al determinar administrativamente que los demandantes no tenían derecho a ciertas deducciones de acuerdo con el 26 U.S.C. §280E («§280E»);
- El Congreso se excedió en sus facultades bajo la Decimosexta Enmienda al aprobar el §280E;
- El IRS violó la Quinta Enmienda al tomar evidencia de los demandantes sin informarles que estaban siendo investigados por violar la Ley de Sustancias Controladas («la CSA»); y
- El IRC §280E viola la prohibición de la Octava Enmienda de las multas y penalidades excesivas.
El tribunal de apelaciones falló a favor del gobierno, estableciendo un enfrentamiento que pronto podría tener lugar en la Corte Suprema. Una cosa es segura: con la marihuana ahora legal en más de la mitad de los estados de América, el IRC §280E puede ser pronto una cosa del pasado.