OBJETIVO
El objetivo de esta NIIF es ocuparse de la información que una entidad proporciona en sus estados financieros sobre una combinación de negocios y el efecto de esta combinación en los estados financieros.La NIIF 3 trata de cómo una adquirente:
- reconoce y mide en sus estados financieros los activos identificables adquiridos, los pasivos asumidos y cualquier participación no controladora en la adquirida;
- reconoce y mide el fondo de comercio adquirido en la combinación de negocios o una ganancia de una compra a precio de ganga; y
- determina la información que debe revelarse para que los usuarios de los estados financieros puedan evaluar la naturaleza y los efectos financieros de la combinación comercial.
El método de contabilización de la adquisición
Cuando una empresa adquiere otra empresa, la combinación de empresas debe contabilizarse aplicando el «método de adquisición» de la contabilidad.Una de las partes de la transacción es el «adquirente» y la entidad que se adquiere es la «adquirida».
Todos los activos y pasivos identificables se miden a su valor razonable en la fecha de adquisición.Toda participación no controladora en una adquirida se mide a su valor razonable o como la parte proporcional de la participación no controladora en los activos netos identificables de la adquirida.
Las NIIF requieren que un adquirente identifique cualquier diferencia entre:
- el agregado de la contraprestación transferida, cualquier participación no controladora en la adquirida y (en el caso de adquisiciones escalonadas) el valor razonable en la fecha de adquisición de la participación del adquirente en el capital de la adquirida previamente mantenida; y
- los activos netos identificables adquiridos.
La diferencia entre los dos será generalmente reconocida como buena voluntad.En el caso de que haya una compra a precio de ganga, la ganancia se reconocerá en el estado del resultado global.Toda contraprestación (incluida la contraprestación contingente) se mide a su valor razonable.
Requisitos de divulgación
La NIIF 3 requiere que la adquirente revele información dentro de los estados financieros que permita al usuario de los estados financieros evaluar la naturaleza y el efecto financiero de la(s) combinación(es) de negocios que ocurrió(n) durante el período de presentación de informes, o un período posterior a la fecha de presentación pero anterior a la autorización de los estados financieros para su emisión.Después de una combinación de negocios, la adquirente también debe revelar cualquier ajuste reconocido en el período actual de presentación de informes que se relacione con las combinaciones de negocios que ocurrieron en el período actual o en períodos anteriores de presentación de informes.
Enmiendas recientes a la NIIF 3
Ha habido algunas enmiendas importantes a la NIIF 3 que se produjeron en enero de 2008.La razón principal de los cambios en la NIIF 3 fue para que la propia norma convergiera más plenamente con los PCGA de los Estados Unidos y para hacer mayor hincapié en el control.A continuación se resumen los principales cambios:
Buena voluntad
La buena voluntad puede ser reconocida en su totalidad incluso cuando el control es menor al 100%. Antes de las revisiones de la NIIF 3, las NIIF establecían que en el momento de la adquisición, el fondo de comercio sólo debía reconocerse con respecto a la parte de la empresa subsidiaria que fuera atribuible a la participación de la sociedad matriz.Esta sigue siendo una opción de la NIIF 3, pero ahora el fondo de comercio puede reconocerse en su totalidad, lo que significa que la participación no controladora (antes conocida como «participación minoritaria») se medirá a su valor razonable y se incluirá en el fondo de comercio.
Costos relacionados con la adquisición
Anteriormente, los costos de transacción asociados a una combinación de negocios (por ejemplo, los honorarios legales y los honorarios de contabilidad para la labor de diligencia debida) se capitalizaban junto con el costo de la adquisición, por lo que formaban parte del cálculo del fondo de comercio.La IASB ha llegado a la conclusión de que estos tipos de costos deben ahora ser contabilizados como gastos, ya que no forman parte del intercambio de valor razonable entre el comprador y el vendedor de la empresa.Esto significa, por lo tanto, que en el año de la adquisición, la cuenta de resultados del adquirente mostrará unos honorarios legales y profesionales sustancialmente más altos.Sin embargo, esta reducción de los beneficios debería compensarse en los años futuros porque la prueba anual de deterioro del fondo de comercio se basará en un saldo inicial reducido.
Adquisición de pasos
Antes de las revisiones de la NIIF 3, era necesario medir los activos y pasivos a valor razonable en cada paso de la transacción para calcular una «porción» del fondo de comercio.Este requisito se eliminó durante el proceso de revisión.En cambio, debe medirse el fondo de comercio como la diferencia, en la fecha de adquisición, entre el valor razonable de cualquier participación en el negocio que se tenga antes de la adquisición, la contraprestación transferida y los activos netos adquiridos.
Adquisiciones parciales
Las participaciones no dominantes se miden como su participación proporcional en los activos netos identificables (como era el caso antes de la revisión de la NIIF 3).Las participaciones no dominantes también pueden medirse a su valor razonable.
Reconocimiento de activos y pasivos sujetos a contingencias
Hay algunos cambios (limitados) en el reconocimiento de activos y pasivos en virtud de la NIIF 3.Hay un nuevo requisito de reconocer los activos y pasivos sujetos a contingencias a su valor razonable en la fecha de adquisición.Cualquier cambio posterior en el valor razonable se contabilizará de conformidad con otras NIIF (que normalmente se contabilizarán en el resultado) en lugar de como un ajuste del fondo de comercio.
Eliminación parcial de una filial mientras se mantiene el control
Cuando se enajena parcialmente una inversión en una filial mientras se mantiene el control, se contabiliza como una transacción de capital con los propietarios y no se reconoce una ganancia o pérdida.
La enajenación parcial de una participación en una filial en la que la empresa matriz pierde el control, pero conserva una participación y se convierte así (por ejemplo) en asociada, dará lugar al reconocimiento de una ganancia o pérdida sobre la totalidad de la participación.Se reconoce una ganancia o pérdida realizada sobre la parte que ha sido enajenada; se reconoce una ganancia de participación sobre la participación retenida, calculada como la diferencia entre el valor razonable y el valor contable de la participación retenida.
Adquisición de acciones después de obtener el control
Cuando la matriz adquiere parte o la totalidad de la participación no controladora en una filial, esto debe tratarse como una transacción de tipo de acciones de tesorería y, por lo tanto, debe contabilizarse como una transacción de capital.Existe un resumen de interpretación, CINIIF 11 ‘ NIIF 2: Transacciones con acciones propias y del grupo’ que da orientación en esta área.
Sobre el autor:
Steve Collings FMAAT ACCA DipIFRS es el Gerente de Auditoría de Leavitt Walmsley Associates www.lwaltd.com . Lea todos los análisis de Collings de las Normas Internacionales de Información Financiera .