Saltar al contenido

Comprensión del Modelo Contable Revisado para el Reconocimiento de Ingresos

Los ingresos son una medida financiera fundamental para las empresas y sus interesados. La dirección de la empresa, los accionistas, los prestamistas, los analistas, los inversores y los reguladores utilizan los ingresos para supervisar los resultados financieros de la empresa y la salud financiera general. Los ingresos también pueden afectar, entre otras cosas, a la capacidad de una entidad para atraer inversores y pedir dinero prestado, y también suelen utilizarse como base para determinar determinadas compensaciones y beneficios para los empleados, como comisiones, bonificaciones y compensaciones basadas en acciones. Los ingresos previstos también pueden influir en las estrategias de planificación fiscal de una entidad.

Dado que los ingresos afectan a tantos aspectos del bienestar de una empresa, huelga decir que el reconocimiento de los ingresos recibe una atención considerable en los estados financieros de una empresa.

Comprensión del Modelo Contable Revisado para el Reconocimiento de Ingresos
Comprensión del Modelo Contable Revisado para el Reconocimiento de Ingresos

En los últimos años, la Junta de Normas de Contabilidad Financiera (FASB) y la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) han identificado áreas de mejora en la contabilidad de los ingresos, tanto en el marco de los PCGA de los Estados Unidos como en el de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Juntas, estas juntas han tratado de unir la contabilidad de los ingresos en los Estados Unidos y en todo el mundo.

Tras años de deliberaciones sobre el tratamiento contable adecuado de los ingresos, la FASB publicó el 28 de mayo de 2014 la actualización de las normas de contabilidad (ASU) 2014-09, Ingresos por contratos con clientes (Tema 606) , que introduce un nuevo modelo para reconocer los ingresos. En esencia, las orientaciones proporcionadas establecen que una entidad debe reconocer los ingresos para mostrar la transferencia de los bienes o servicios prometidos a los clientes por un importe que refleje la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho a cambio de esos bienes o servicios.

Esta UAE se sigue aclarando en varias áreas a medida que surgen problemas de aplicación. El FASB ha publicado nuevas UAS y propuestas de UAS para aclarar varias áreas de la nueva orientación. Si bien las enmiendas no alteran la norma básica, las empresas deben desarrollar una comprensión profunda del modelo general y mantenerse al día con las recientes actualizaciones que tratan de aclarar los aspectos limitados del Tema 606.

ASU No. 2016-12 <br>
La ASU Nº 2016-12 trata de las cuestiones planteadas por el Grupo Mixto de Recursos de Transición FASB-IASB para el Reconocimiento de Ingresos en relación con la aplicación y la transición de una entidad al Tema 606. Las enmiendas no modifican los principios básicos del Tema 606. En su lugar, la FASB proporciona aclaraciones sobre cuestiones específicas, como se indica a continuación:

Cuestión 1: Satisfacción de la cobrabilidad y otros criterios para identificar un contrato. La ASU Nº 2016-12 añade una orientación para aclarar el propósito del criterio de cobrabilidad para el paso 1, Identificación de un contrato , en el nuevo modelo de reconocimiento de ingresos. Para reconocer los ingresos de un contrato con un cliente, el vendedor debe determinar si un contrato es válido y representa un contrato sustantivo basado en si el cliente tiene la capacidad y la intención de pagar. Además, las directrices enmendadas aclaran la forma en que un vendedor contabiliza un contrato que no cumple el criterio de cobrabilidad.

Número 2: Presentación de los impuestos sobre las ventas. Las enmiendas permiten a una entidad hacer una elección de política contable para excluir del precio de la transacción las cantidades recaudadas por concepto de impuestos sobre las ventas y artículos similares.

Tema 3: Consideraciones no monetarias. La ASU Nº 2016-12 aclara que una entidad debe utilizar la fecha de inicio del contrato como fecha de medición del valor razonable de las contraprestaciones no monetarias. Además, las enmiendas aclaran que una entidad sólo puede aplicar la orientación sobre consideraciones variables a la variabilidad que no se produzca en función de la forma de la consideración (es decir, la variabilidad que se basa en otras razones).

Cuestión 4: Orientación transitoria relativa a los contratos modificados, los contratos finalizados y la divulgación de los cambios contables. La ASU No. 2016-12 simplifica la transición de una entidad a la guía de ingresos del Tema 606 de la siguiente manera:

Modificaciones del contrato: El tema 606 requiere que una entidad evalúe las modificaciones de los contratos que se produjeron antes de la adopción de las nuevas directrices de reconocimiento de ingresos. La ASU Nº 2016-12 proporciona un recurso práctico que permite a una entidad reflejar todas las modificaciones que se produjeron antes del período más temprano presentado en los estados financieros sobre una base agregada cuando se identifican las obligaciones de desempeño satisfechas e insatisfechas. Este recurso práctico elimina la tarea de determinar los efectos separados de cada modificación del contrato.

Contratos completados: La ASU Nº 2016-12 aclara la definición de un contrato completado como aquel en el que la entidad ha reconocido todos (o casi todos) los ingresos con arreglo a las directrices anteriores de reconocimiento de ingresos. En consecuencia, las disposiciones de los contratos que no afectan al importe de los ingresos reconocidos antes de la aplicación del Tema 606 no afectan a la determinación de si un contrato es un contrato completado. Además, las orientaciones modificadas permiten a la entidad aplicar el enfoque retrospectivo modificado ya sea a todos los contratos o sólo a los contratos finalizados.

Cambios contables: La entidad que aplique el enfoque retrospectivo no está obligada a revelar el efecto del cambio contable en el período en que adopte las nuevas directrices de reconocimiento de ingresos. No obstante, la entidad debe revelar los efectos de las nuevas directrices de reconocimiento de ingresos en cualquier período anterior que ajuste con carácter retroactivo.

ASU No. 2016-11

Durante su reunión del 3 de marzo de 2016, la Comisión de Valores y Bolsa de los Estados Unidos (SEC) anunció que está anulando ciertos comentarios de los observadores del personal de la SEC como resultado de la emisión del ASU No. 2014-09. La ASU No. 2016-11 sustituye formalmente los párrafos relacionados de la SEC en la Codificación.

ASU No. 2016-10

Dado que las características particulares de los contratos son más frecuentes en algunas industrias que en otras, puede ser más difícil para las empresas de esas industrias determinar cuándo el control de un bien o servicio ha pasado al cliente. Por ejemplo, las licencias son prominentes en las industrias de programas informáticos, farmacéutica y de medios de comunicación y entretenimiento. Si un contrato contiene una licencia, una entidad debe evaluar si el control pasa (y, por lo tanto, se reconocen los ingresos) en un momento dado o a lo largo del tiempo.

Ante este desafío, el ASU Nº 2016-10 introduce una distinción entre la propiedad intelectual funcional y la propiedad intelectual simbólica. En el caso de la propiedad intelectual funcional, la entidad no está obligada a proporcionar mantenimiento o soporte para que el cliente utilice una licencia tal como está. La entidad puede reconocer los ingresos en un momento dado. La propiedad intelectual simbólica, en cambio, requiere el apoyo o el mantenimiento de la entidad para mantener su valor. En consecuencia, la entidad sólo puede reconocer los ingresos en un momento dado (ya que también reconoce los costos de mantenimiento continuo).

En la ASU Nº 2016-10 también se examina lo que constituye una obligación de cumplimiento distinta y si el envío y la manipulación son una obligación de cumplimiento distinta del bien o parte de la misma obligación de cumplimiento cuando la entidad vende un bien a un cliente y también lo envía al cliente.

En resumen, si el envío se produce antes de que el control de la mercancía se transfiera a un cliente, no es una obligación de cumplimiento independiente. Por el contrario, si ocurre después de la transferencia del control, entonces es una obligación de cumplimiento separada. Así ocurre, por ejemplo, en la mayoría de los contratos que requieren que una mercancía esté muy personalizada para un cliente porque la transferencia del control tiene lugar tan pronto como se ha producido la personalización.

Un vendedor puede hacer una elección de política contable para caracterizar el envío y la manipulación que se producen después de que el cliente obtiene el control como un costo de cumplimiento del contrato en lugar de como una obligación de cumplimiento separada.

ASU No. 2016-08

El ASU No. 2016-08 aclara los factores para determinar si una entidad es un principal o un agente. La ASU reescribió los indicadores desde la perspectiva del principal para vincularlos al concepto de control.

En esta actualización también se trata de aclarar cómo se aplica el concepto de control a los acuerdos de servicio. Los constituyentes se preguntaron si alguna vez era posible controlar un servicio hasta que se realizara el servicio. Las entidades a veces utilizan a terceros para prestar un servicio a un cliente. Estas entidades nunca habrían llegado a la conclusión de que podrían ser los principales en una transacción si no pudieran controlar el servicio antes de que se prestara. La FASB aclaró que las entidades pueden controlar el derecho a un servicio.

En última instancia, la determinación del papel de una entidad en una transacción todavía requiere mucho juicio.

Propuesta ASU No. 2016-250

El FASB emitió esta propuesta de ASU para responder a las solicitudes de aclaración sobre el alcance del subtema 610-20, que la ASU No. 2014-09 introdujo en la codificación. La ASU propuesta No. 2016-250, de ser adoptada, enmendaría la orientación actual en el Subtema 610-20, en particular la Sección 610-20-15, Otros ingresos y pérdidas por la cancelación de activos no financieros – Alcance y excepciones al alcance , y las disposiciones relacionadas con lo siguiente:

1. 1. Interacción con otras guías de baja de activos. Con arreglo a la orientación aclarada, una entidad aplicaría la orientación sobre la baja en cuentas del subtema 610-20 a todos los activos no financieros y en sustancia a los activos no financieros, a menos que otra orientación se aplique específicamente a la transacción. La expresión “activos no financieros en sustancia” incluiría los activos:

  • Prometido a una contraparte en un contrato para el cual sustancialmente todo el valor razonable está en activos no financieros; o
  • Propiedad de una filial consolidada cuyo valor justo de los activos se concentra en los activos no financieros.

Estas enmiendas también aclararían que, en esencia, los activos financieros excluyen cualquier grupo de activos o filial que sea una empresa o entidad sin fines de lucro. También excluiría una inversión (como una inversión con método de participación) independientemente de la naturaleza de los activos subyacentes.

En consecuencia, con arreglo a las directrices enmendadas, una entidad contabilizaría la baja en cuentas y la desconsolidación de todas las empresas y actividades sin fines de lucro en el marco del subtema 810-10, Consolidación-General . Como consecuencia de la propuesta de UAS, la transferencia de inversiones en entidades inmobiliarias entraría en el ámbito de la orientación sobre activos financieros, ya que se eliminaría la excepción al alcance de esta orientación relacionada con este tipo de transacciones.

2. Unidad de cuenta. Con arreglo a las enmiendas de la propuesta de UAS Nº 2016-250, los activos no financieros distintos serían la unidad de cuenta al aplicar la orientación sobre la baja de activos no financieros del subtema 610-20, y las entidades seguirían en general el modelo del tema 606 para identificar las obligaciones de cumplimiento y asignar el precio de la transacción a las obligaciones de cumplimiento.

3. Ventas parciales. La orientación propuesta abordaría la contabilización de las ventas parciales de activos no financieros. ASU No. 2014-09 reemplazó la guía anterior en el Subtema 360-20, Propiedad, Planta y Equipo – Ventas de Bienes Raíces , con el Tema 606 y el Subtema 610-20, pero no abordó las ventas parciales, que son comunes en la industria de bienes raíces.

Las enmiendas propuestas establecerían la forma en que una entidad informadora contabilizaría una disminución de la propiedad de una filial y la correspondiente baja en cuentas de los activos no financieros en función de si ha conservado o transferido una participación financiera de control. Estas enmiendas también eliminarían la sección 845-10-30, Transacciones no monetarias-Medición integral de la iniciativa . En su lugar, una entidad aplicaría el modelo del subtema 610-20. Además, una entidad aplicaría la guía enmendada sobre ventas parciales a los aportes de un activo no financiero a una empresa conjunta o a inversionistas similares.

Propuesta ASU No. 2016-240

La propuesta de ASU Nº 2016-240 introduce los siguientes cambios, que no pretenden tener un efecto significativo en la aplicación por parte de una entidad de la ASU Nº 2014-09:

1. Costos de preproducción en virtud de acuerdos de suministro a largo plazo. ASU No. 2014-09 establece la guía de costos para los acuerdos de suministro a largo plazo en el Subtema 340-40, Otros Activos y Costos Diferidos-Contratos con Clientes . Las partes interesadas han expresado su preocupación por el hecho de que no está claro qué contratos están dentro del alcance de esta nueva orientación, en contraposición con la orientación existente en el Subtema 340-10, Otros Activos y Costos Diferidos-General .

Las enmiendas propuestas sustituirían la orientación sobre costos para los acuerdos de suministro a largo plazo en el subtema 340-10. Como resultado, después de la adopción de la ASU No. 2014-09, las entidades aplicarían la guía del Subtema 340-40.

2. Consideraciones sobre el deterioro de los costos de los contratos. Una entidad puede capitalizar ciertos costos del contrato bajo el subtema 340-40. Estos costos deben ser evaluados para determinar el deterioro. Las enmiendas propuestas aclararían que una entidad debe incluir las siguientes consideraciones cuando evalúe los costos capitalizados por deterioro:

  • Renovaciones y extensiones de contrato previstas.
  • El monto de la contraprestación recibida pero no reconocida como ingreso.
  • La cantidad de consideración que se espera en el futuro.

3. Interacción de la orientación sobre el deterioro de los costos de los contratos con otras orientaciones. El subtema 340-40 establece pautas de deterioro para los costos capitalizados de los contratos. Se han planteado preguntas sobre la forma en que esta guía interactúa con las disposiciones sobre deterioro en otros Temas. Las enmiendas propuestas proporcionarían una jerarquía para la realización de pruebas de deterioro, de la siguiente manera:

  • En primer lugar, una entidad debe evaluar los activos fuera del ámbito del Tema 340, Otros activos y costos diferidos , para determinar el deterioro.
  • En segundo lugar, una entidad debe evaluar los activos dentro del ámbito del Tema 340 para determinar el deterioro.
  • Por último, una entidad debe evaluar los grupos de activos y las unidades informantes dentro del ámbito de los temas 360 y 350.

4. Provisiones para pérdidas en contratos de tipo de construcción y de tipo de producción. La orientación del Tema 606, Ingresos por contratos con clientes , según lo establecido por la ASU Nº 2014-09, cambia el nivel en el que una entidad debe evaluar las provisiones para pérdidas del nivel del segmento al nivel de la obligación de desempeño. Sin embargo, en el caso de los contratos de tipo construcción y de tipo producción, una entidad debe seguir aplicando las orientaciones del subtema 605-35, Reconocimiento de ingresos por contratos de tipo construcción y de tipo producción .

Las partes interesadas han expresado su preocupación por el requisito de realizar la evaluación de las pérdidas al nivel más bajo, a pesar de que la FASB mantuvo la orientación del subtema 605-35. Las enmiendas propuestas requerirían que una entidad realizara la evaluación de pérdidas a nivel de contrato como mínimo.La propuesta de ASU Nº 2016-240 también permitiría a una entidad hacer una elección de política contable para realizar la evaluación de pérdidas a nivel de obligación de desempeño.

5. Alcance del tema 606. El tema 606 incluye una excepción de alcance para los contratos de seguros dentro del ámbito del tema 944, Servicios Financieros-Seguros . Las enmiendas propuestas aclararían que esta excepción de alcance se aplica a todos los contratos del Tema 944, incluidos los contratos de inversión que no sometan a una entidad a un riesgo de seguro, eliminando la palabra “seguro” de la excepción.

6. 6. El resto de las revelaciones de la obligación de cumplimiento. Una entidad está obligada a revelar información relativa a sus obligaciones de cumplimiento restantes. Este requisito incluye la divulgación del monto total del precio de la transacción que la entidad asignó a las obligaciones de cumplimiento no satisfechas al final del período de presentación de informes.

El tema 606 tiene ciertas ventajas prácticas para este requisito de divulgación. Las partes interesadas han pedido a la FASB que estudie la posibilidad de añadir otros elementos prácticos para los contratos en los que no se exige a la entidad que estime la consideración variable para el reconocimiento de ingresos. En consecuencia, las enmiendas propuestas añaden facilidades prácticas para situaciones específicas de obligaciones de desempeño en las que el reconocimiento de ingresos no depende de una consideración variable.La propuesta de ASU Nº 2016-240 requeriría además que una entidad revelara más información cuando eligiera uno de esos medios prácticos.

7. Ejemplo de una modificación del contrato. La guía de implementación e ilustraciones del Tema 606 incluye el Ejemplo 7 para ilustrar la guía de modificación del contrato. Las modificaciones propuestas cambiarían este ejemplo para alinearlo mejor con la guía de modificación de contratos.

8. Contratos de apuestas de probabilidades fijas en la industria de los casinos. ASU No. 2014-09 reemplaza la guía en el subtema 924-605, Entretenimiento-Casinos-Reconocimiento de Ingresos , que identifica los contratos de apuestas de apuestas fijas como ingresos por juego. Como resultado, se han planteado preguntas sobre si los contratos de apuestas de cuotas fijas entran en el ámbito de aplicación del Tema 606 o del Tema 815, Derivados y Coberturas .

Las enmiendas propuestas proporcionarían orientación adicional sobre estos contratos por:

  • Creación de un nuevo subtema 924-815, Entretenimiento-Casinos-Derivados y Cobertura , que proporcionaría una excepción de alcance para los contratos de apuestas de probabilidades fijas de la guía de derivados.
  • Proporcionar una excepción de alcance en el Tema 815 para contratos de apuestas de probabilidades fijas de una entidad de casino.

9. Capitalización de costos para asesores de fondos privados y públicos. ASU Nº 2014-09 traslada la orientación de costos en el Subtema 946-605, Servicios Financieros-Compañías de Inversión-Reconocimiento de Ingresos , al Subtema 946-720, Servicios Financieros-Compañías de Inversión-Otros Gastos . Al trasladar esta orientación, las incoherencias pueden dar lugar a la contabilización de los gastos de oferta de los asesores a los fondos públicos y privados.

La FASB no tenía la intención de cambiar la práctica al hacer este movimiento, por lo que las enmiendas propuestas alinearían la guía de capitalización de costos para los asesores de ambos tipos de fondos bajo el Tema 946, Compañías de Servicios Financieros-Inversiones .

Fechas efectivas y métodos de transición

La fecha de entrada en vigor de la norma de reconocimiento de ingresos se retrasó un año por la ASU No. 2015-14, Ingresos por contratos con clientes (Tema 606): Aplazamiento de la fecha efectiva . Antes de esta ASU, la nueva guía de reconocimiento de ingresos habría entrado en vigor para períodos anuales que comenzaran después del 15 de diciembre de 2016, para empresas públicas, y un año después para empresas privadas.

La FASB y la IASB reconsideraron la fecha de entrada en vigor a la luz de los numerosos comentarios que destacaban la cantidad de trabajo necesaria para la aplicación de la norma y las cuestiones que la FASB y la IASB seguían debatiendo.

En el proyecto de exposición de 2011 para el reconocimiento de ingresos, la FASB propuso que todas las entidades públicas estuvieran obligadas a aplicar las directrices sobre ingresos con carácter totalmente retrospectivo. Muchos usuarios de los estados financieros (como inversores y analistas) apoyaban una aplicación retrospectiva porque proporcionaría información financiera comparable del año en curso y del año anterior.

Sin embargo, muchos preparadores de estados financieros presentaron cartas de comentarios a la FASB en las que expresaban su preocupación por una aplicación retrospectiva. Entre otras preocupaciones, las entidades con contratos a largo plazo señalaron que tal vez no disponían de datos suficientes para dar cuenta de los contratos anteriores o de los contratos pendientes que han existido durante muchos años. Esas entidades afirmaron además que, en caso de que se dispusiera de datos suficientes, éstos podrían no ser fiables si se hubieran alojado en sistemas no relacionados con la contabilidad que no estuvieran sujetos a los controles internos en curso de la empresa.

La FASB consideró la información recibida en la elaboración de los dos métodos de transición previstos en la norma final. Estos métodos de transición proporcionan cierto alivio a los encargados de la preparación (como los expedients prácticos opcionales) en comparación con el enfoque retrospectivo tradicional.

Al determinar qué método de transición elegir, se insta a una entidad a que considere no sólo qué método es más fácil de aplicar sino también cuáles son las expectativas de la comunidad de inversionistas. Por ejemplo, si un gran número de entidades (o los principales actores) de una determinada industria indican que tienen previsto aplicar un enfoque específico, los inversionistas pueden esperar que otras entidades de la industria sigan su ejemplo. Por consiguiente, además de considerar qué método de transición es más práctico de aplicar, se alienta a una entidad a que tenga en cuenta los métodos de transición que están eligiendo sus homólogos de la industria.

Nunca es demasiado pronto para prepararse

Aunque la fecha de entrada en vigor de la norma no es hasta finales de 2017, muchos encargados de preparar los estados financieros han indicado que les llevará un tiempo considerable aplicar las nuevas normas. Por lo tanto, no hay fecha demasiado temprana para que un preparador empiece a elaborar su plan de acción sobre la forma en que abordará y aplicará la nueva norma.

Artículo relacionado:

FASB, IASB revelan la norma final sobre el reconocimiento de ingresos